Normes comptables IFRS : Produits des activités ordinaires issus des contrats avec des clients

Objectif : Définir la reconnaissance du revenu lorsque l’entité transfert des biens et services.

Exceptions

  • Contrat de Leasing (IFRS 16), néanmoins, les contrats de licence immatérielle font bien partis de ce standard du côté du bailleur
  • Instruments financiers et autres droits contractuels selon (IFRS 9), (IFRS 10), (IFRS 11), (IAS 27), (IAS 28)
  • Contrats d’assurance selon (IFRS 17)
  • Echange non-monétaire entre deux sociétés dans la même industrie dont le but est d’échanger des articles de valeur similaire à des endroits géographiquement différents (société de trading)
Les cinq éléments d’un contrat : 

1) Identification d’un contrat : 
  • Un contrat écrit ou oral entre minimum 2 parties en conformité avec la loi/pratique de chaque pays.
  • Substance commerciale
  • Un contrat n’existe pas si une des parties a le droit de mettre fin au contrat sans compensation à l’autre parti

Exemple 1: 
La société A commande comme à son habitude 50 pièces de montres à son fournisseur la société B par téléphone.
Solution : Il s’agit d’un contrat oral entre les 2 parties selon la pratique commerciale. Il existe donc un contrat.

2) Identification de la performance/prestation transférée dans le contrat : 
  • Distinction pour chaque bien ou service (bundle)
  • Le client peut bénéficier du bien ou service de manière isolée ou à l’aide d’autres ressources mises à disposition
  • Le bien ou service est exprimé de manière explicite ou « implicite selon la coutume » dans le contrat
  • Existence d’une garantie incluse dans la prestation ou additionnel
  • Droit de retour

Exemple 2 : 
La société A SA a une offre pour un meuble à 2'000 CHF. Les chaises sont offertes en cadeau. 
La valeur catalogue est de CHF 2'000 pour le meuble et de CHF 500 pour la chaise. 
A cela s’ajoute un droit de retour sur un mois si le client n’est pas satisfait et une garantie de 1 année sur le meuble et les chaises. 

Solution : Nous pouvons donc identifier 4 performances/prestations distinctes dans ce contrat : 
- Meuble (livraison de bien) 
- Chaises (livraison de bien) 
- Garantie d’une année 
- Droit de retour 

3) Détermination du prix de transaction : 

C’est la nature de la « considération » reçue par le vendeur sur la durée du contrat de la part de l’acheteur en échange de la prestation.

  • Montants fixes
  • Montants variables (pénalités, rabais etc…) selon l’espérance mathématique, une évaluation doit être faite chaque année
  • Pour les rabais, en principe on l’attribue à chaque prestation dans le cas d’une vente « groupée » à moins que le discount puisse être attribué directement à une prestation (IFRS 15.82)
  • Dette pour « droit de retour »
  • Versement en nature
  • L’existence d’une composante de financement importante
  • Différence entre prix comptant et prix payé dans le futur
  • + 1 année
  • Si la situation financière d’un client se détériore, le vendeur doit éventuellement évaluer si le recouvrement est encore réalisable

Exemple 2.1. Continuité Exemple 2.0 Prix de la transaction (ci-dessus). 
Le prix de la transaction est de CHF 2’000 

4) Allocation du prix de vente à la performance : 
  • Allocation pour chaque prestation distincte du prix de vente total en prenant en compte les éventuels rabais, vente en bundle, garantie etc… La prestation totale déterminée en 3) est allouée à chaque prestation déterminé en 2) selon :
  • Prix de vente catalogue par prestation individuelle
  • Prix de marché ajusté pour un autre bien similaire
  • Coût + Marge des prestations
  • Approche résiduelle

Exemple 2.3 (continuité exemple 2 & 2.1 ci-dessus) 

a) Allocation du discount : 

Le discount est réparti de manière équitable entre le meuble et les chaises.

b) Allocation du droit de retour : 

L’entreprise vend des meubles/chaises pour CHF 2'000 avec droit de retour à 30 jours, le coût de revient est de CHF 1'000 et on estime le droit de retour à 10% selon étude statistique. On ne réalise en produits uniquement les ventes qui ne seront pas retournées et corriger le coût des marchandises/livraison de services en comptabilisant un actif. 

N-0 

Débit Actif Droit de retour (Actif): 1000*10% = 100 

Débit Charge marchandise (PP): 1000*90%=900 

Crédit Inventaire (Actif) : 1000 

Débit Cash : 2000 

Crédit Passif droit de retour (Passif) : 2000*10%=200 

Crédit Produit vente marchandise (PP) 2000*90%=1800 

c) Allocation de la garantie 

Distinction entre deux groupes : 

  • Assurance : L’acheteur a l’option d’acheter une assurance sur l’article/service = Dette « assurance » selon IFRS 15 
  • Services : L’acheteur n’a pas l’option d’acheter une assurance sur l’article/service = IAS 37 Provision 

Exemple 3: L’acheteur acquiert une machine d’une valeur de 50'000 cash avec une garantie incluse d’une année, on estime à 5% le taux de retour la 1ère année. L’acheteur a la possibilité de contracter une assurance afin d’étendre la garantie d’une année à deux années (soit une année supplémentaire) pour 5'000 auprès du vendeur. 

  • La garantie incluse de « service » est comptabilisée selon IAS 37. 

Cash à Revenue 50’000 

Charge garantie à Provision Garantie 2'500 (50’000*5% selon IAS 37) 

  • La garantie « d’assurance » est comptabilisé en dette 

Cash à Dette « Garantie Assurance » 5'000 

5) Reconnaissance du prix de vente : 

a) Dès la prise de contrôle de la prestation par l’acheteur, le vendeur peut réaliser le revenu lié à la prestation.

  •  Le contrôle est défini lorsque l’acheteur peut effectuer les décisions sur l’actif et reçoit les avantages économiques de ce dernier. ATTENTION, ne correspond pas entièrement au principe de transfert des risques et avantages… IFRS 15.33 exemple:
  • Utilisation de l’actif ou services
  • Utilisation de l’actif pour améliorer la valeur d’autres actifs
  • Utilisation de l’actif pour rembourser des dettes ou diminuer des charges financières
  • Vente ou échange de l’actif
  • Nantissement de l’actif
  • Détention de l’actif

Exemple 2.4 (continuité 2.3): La reconnaissance du revenu du vendeur s’effectuera au moment de la livraison de la marchandise de meubles chez l’acheteur sans conditions de vente particulières. 

b) Sur le temps : Si la performance est satisfaite sur le temps (souvent entreprise services & livraison de biens sous demande client), l’un des trois critères doit être rempli pour réaliser le CA sur le temps IFRS 15.35:

I. Réception et utilisation des avantages économiques par l’acheteur (exemple : abonnement internet) 

II. Le vendeur crée ou améliore un actif où le contrôle est transféré au fur et à mesure (exemple : travaux en cours pour une promotion immobilière de plusieurs immeubles remis un par un au client) 

III. La prestation du vendeur n’a pas d’usage alternatif pour lui-même et ce dernier à un droit de paiement pour sa prestation (Exemple : Contrat de construction pour un chantier naval)

c) A un point dans le temps : Si le vendeur garde un usage alternatif, le revenu sera réalisé à la remise de la prestation : IFRS 15.38. Les éléments suivants sont à pondérer et évaluer si la prestation est effectuée :

- Droit de paiement dans le futur

- L’acheteur a le titre de propriété de l’actif

- Les risques et bénéfices sont transférés à l’acheteur

- L’acheteur a accepté l’actif

- L’actif a été transféré physiquement

Exemple 3 : la société A SA détient un immeuble de rendement dont elle a signé un contrat de vente à terme dans 5 ans avec la société B SA. Le transfert de la propriété, des risques et bénéfices, contrôle de l’actif sera donc effectué dans 5 ans… La vente ne doit donc pas être comptabilisée. 

ATTENTION : IAS 2/IAS 16,38 & 40 redirige à IFRS 15 pour établir la date de perte de contrôle. 

6) Coût d’un contrat : 

Les coûts liés à l’acquisition d’un nouveau contrat doivent être activés et amortis sur la durée du contrat (en prenant en compte d’éventuelles extensions de contrat). Uniquement les frais qui n’auraient pas été encourus si le contrat avec le client n’avait pas été conclu et recouvrable via les revenus de ce contrat.

IFRS 15.95 :

Les biens et services sont les biens vendus dans le cours ordinaire de l’entreprise, le coût des contrats sera comptabilisé selon IAS 2, IAS 16 ; IAS 40 en fonction de la nature de l’actif, la comptabilisation subséquente sera en conformité avec IAS 2,16 ou 40. Ils doivent néanmoins répondre aux trois critères ci-dessous :

- Les coûts sont liés à un contrat

- Les coûts vont permettre de satisfaire les conditions du contrat

-Les coûts peuvent être recouverts dans le futur par les revenus du contrat

Exemple 4 : charges directs de matériels, MO variables, charges variables indirects 
Ne sont pas inclus : frais administratif, matériel gaspillé 7 Sébastien BEROS

Méthode input/output :

- Input : Selon les unités « entrée » dans le projet exemple :

  • Heures machines
  • Heures de travail
  • Coût total du projet

- Output : Selon le « résultat » du projet exemple :

  • Milestone (nombre d’étages achevés pour une construction immobilière)

Si pas déterminable, l’entreprise réalise le revenu couvrant le coût.

Exemple 5 : Projet de construction d’une usine pour le compte d’un client d’une valeur de CHF 5'000'000. En raison du manque d’expérience de l’équipe les coûts ne peuvent être mesurés avec fiabilité (rare en pratique)… La construction dure 2 ans et payable en à 4'000'000 en 2016 et 1'000'000 en 2017. Les coûts sont de 3'000'000 en 2016 et 1'500'000 en 2017 : 

2016 : 

Charges Projet Cash : 3'000’000 
Cash à Dette Services : 4'000’000 
Dette services à Revenu Projet : 3'000’000 

2017 : 

Charges projet à Cash : 1'500’000 
Cash à Dette services : 1'000’000 
Dettes services à Revenu : 2'000’000 

 

Exemple 6 : Un projet de chantier naval évalué selon la méthode des « Inputs » selon le degré d’avancée des travaux (étant une moyenne des heures de travail/heures machines). 

Prestation : 100'000’000 
Payable : en 2 tranches de 50'000'000 (en 2016 & 2017) 

Coût des travaux: 

2016 : 40'000'000 (coût complet budgété pour 2016-2017) 
2017 : 45'000'000 (coût complet 2016-2017 du projet) 

Avancement des travaux : 

2016 :40% 
2017 :100% 

Paiement des charges : 

2016 : 25'000’000 
2017 : 20'000’000 

 

2016 : 

Banque (Actif) à Produits reçus d’avance (Passif) 10'000’000 
Banque (Actif) à Produits sur services (PP) 40'000'000 (1'000’000*40%) 
Charges sur services (PP) à Banque (Actif) 16'000'000 (40'000’000*40%) 
Travaux en cours (Actif) à Banque (Actif) 9'000’000 (25'000’000-16'000'000) 

2017 : 

Banque (Actif) à Produits sur services (PP) 50'000’000 
Produits reçus d’avance (Passif) à Produits sur services (PP) 10'000’000 
Charges sur services (PP) à Travaux en cours (Actif) 9'000’000 
Charges sur services (PP) à Banque (Actif) 20'000’000 

7) Cas spéciaux : 

7.1) Contrat de vente intangible

- Pour les licencieurs (bailleur), ne pas utiliser IFRS 16 mais cette norme pour les contrats de propriété intellectuelle selon IFRS 15.B52

- Pour les licenciés (locataire), se référer à IAS 38 (IAS 38.6)

Voir article sur IAS 38 vs IFRS 15 vs IFRS 16 sur les contrats crédit-bail sur actifs intangibles

7.2) Option/Obligation d’achats

Dans la cadre d’une vente d’un actif où le vendeur a ensuite une obligation d’achat (forward par exemple) ou une option de rachat (call option par exemple), le contrat sera évalué selon la norme suivante :

- Si l’obligation d’achat future sera à un prix « favorable » ou s’il est vraisemblable qu’une option d’achat sera exercée à un prix « favorable » = IFRS 16 Leasing

- Si l’obligation d’achat future sera à un prix « défavorable » = il s’agit uniquement d’une transaction avec une composante de financement (la différence entre le prix de vente et le prix d’achat est une charge de financement)

8) Nouveau contrat implication : 

Deux situations :

- Augmentation des quantités commandées qui doivent être « distinctes »

- Augmentation du prix total de la prestation (en prenant en compte un éventuel discount pour la quantité)

  • Nouveau Contrat
  • Si non, modification Contrat

Exemple 7: 

L’acheteur A a commandé au Vendeur B 1000 ampoules à CHF 1 au 01.01.2016 soit CHF 1'000 selon le bulletin de commande. 

Le 1.02.2016, l’acheteur A commande 2000 ampoules à CHF 0.90 et bénéficie donc d’un rabais de CHF 0.10 par pièce. 

Il s’agit d’un nouveau contrat, car les pièces sont distinctes (il s’agit de pièces distinctes car mentionné de manière séparée dans le 1er contrat, pouvant être utilisées de manière séparée) & le prix de la prestation est selon une tarification graduelle. 

Le vendeur réalise donc CHF 1'000 de revenu pour la première commande du 01.01.2016 et 1'800 pour la commande du 01.02.2016 

1er Contrat pour 1000 ampoules                                                                                             2ème contrat pour 2000 ampoules 

 

Exemple 8 : 

L’acheteur A a commandé au Vendeur B 1000 ampoules à CHF 1 au 01.01.2016 soit CHF 1'000 selon bulletin de commande. Au 01.02.2016, l’acheteur modifie sa commande initiale afin d’obtenir un filament de meilleur qualité pour 1.10 par pièce. 

Il s’agit d’une modification de contrat, il n’y a pas d’augmentation du nombre d’ampoules vendues et le filament ne représente pas un bien distinct. 

1er contrat initial pour 1000 ampoules                                                                            Modification du 1er contrat initial

9) Informations à fournir (non-exhaustive): 

- Les revenus liés aux contrats (activité principale de l’entreprise) doivent être distincts des activités annexes

- Les dépréciations doivent être séparées

- Les revenus doivent être catégorisés par classes exemple :

  • Type de bien et services
  • Région géographique
  • Marché
  • Type de contrat
  • Durée des contrats

- Les informations sur la date de transfert de contrôle, les éventuelles composantes de financement importantes, retour/garanties, etc…

- Si la société applique IFRS 8, elle doit créer un lien pouvant réconcilier les segments reconnus avec les contrats dans IFRS 15

- Réconciliation des Actifs-Passifs & ouverture-fermeture et variation pendant l’année

- Pour les performances sur le temps, la méthode utilisée pour réaliser les revenus

- Pour les performances à un point dans le temps, la méthode utilisée pour réaliser les revenus

Exercice 1 : 

La société A a conclu un contrat de vente pour son immeuble en construction détenu d’une valeur de 30 millions, la fin de la construction est estimée à la fin de l’année 2019.
La société B règlera par une usine de fabrication d’une valeur de 20mios fin 2019 et 12mios en liquidités payables en fin 2021.
Une pénalité de CHF 1'000 est imputable au vendeur pour le retard dans la livraison de l’immeuble.
Veuillez identifier les différentes composantes du versement financement chez B.

Solution : 

Paiement en nature de 20mios
Eventuellement une pénalité de 1'000 par jour à évaluer
Paiement cash pour 10mios
Financement pour 2 (30-20-12)

Exercice 2 : 

Le client B signe un contrat avec la société A SA pour obtenir un abonnement internet aux conditions suivantes : CHF 500 par an et routeur offert (valeur magasin du routeur environ CHF 100) sur une année.
Appliquer le Schéma 1-2-3-4-5 pour résoudre le problème suivant : 

Solution : 

1ère étape : Il existe bien un contrat entre les deux parties sous la forme écrite
2ème étape : Identification des prestations : Nous avons deux prestations : « Abonnement internet » & «routeur »
3ème étape : Contreprestation : CHF 500 annuellement
4ème étape : Allocation : Nous avons une vente d’un routeur pour CHF 100 et une prestation d’abonnement de CHF 400 par an
5ème étape : Comptabilisation de CHF 100 dès la date du contrat au 01.01 (point dans le temps) et de CHF 400 sur la période annuelle (sur le temps). 

Exercice 3 : 

Une ONG reçoit des donations pour CHF 1'000'000 pendant la période de donateurs, est-ce que ce montant est concerné par IFRS 15 ?

Solution : 

Non, car il n’y a pas de contreprestation… Pour rappel, les IFRS ne sont pas adaptées pour les sociétés à but non-lucratif, il serait recommandé d’utiliser les IPSAS…
En l’absence de prescription, nous devons concerter le cadre conceptuel et IAS 1.

Exercice 4 : Veuillez reconnaître à quel moment les revenus ci-dessous doivent être reconnus pour les industries suivantes :

A SA : Distributeur de montres suisses exportant 100% de ses montres à l’étranger
- Réception bon de commande du client iranien le 01.12.2018
- Préparation des colis et administratif 5.12.2018
- Expédition de la marchandise le 15.12.2018
- Arrivée de la marchandise à la douane iranienne pour les formalités d’importation réglées par le transporteur en date du 25.12.2018
- Livraison dans les locaux du client iranien le 5.01.2019
- Règlement de la facture par le client iranien le 10.01.2019
- (le transport est DDP)

B SA : Immobilier Prestations décompte chauffage

1) Honoraires établissement décompte chauffage : Le propriétaire est responsable de mettre à disposition des locataires le chauffage, un décompte des frais effectivement payés contre les acomptes reçus des locataires est effectué annuellement par la régie.
- Décompte chauffage du 01.07.2017 au 30.06.2018
- La régie facture aux locataires la charge réelle de 10'000 au 30.08.2018 date d’établissement du décompte chauffage incluant ses honoraires d’établissement du décompte de 1’000

C SA : Société d’audit qui effectue des prestations de révisions
- La société d’audit révise les comptes 2018 de son client courant 2019 et la facture est envoyée à son client en 2020.

Solution A SA : Dans ce cas, la date de transfert du contrôle correspond à la date du transfert des risques et avantages qui est la livraison dans les locaux du client iranien DDP le 5.01.2019

Solution B SA : Selon IFRS 15.26F & IFRS 15.B34, la régie agit comme un intermédiaire ou un agent.

A mon sens, nous pouvons identifier deux services :

- 1er service : Mise à disposition de chaleur pour le locataire qui peut être utilisé par les radiateurs mis en place (IFRS 15.28).
La performance est satisfaite sur le temps car la prestation sous-jacente est l’obtention de chauffage pour le locataire et non pas la date d’établissement du décompte chauffage
I. Réception et utilisation des avantages économiques par l’acheteur (exemple : abonnement internet) 
II. La prestation du vendeur n’a pas d’usage alternatif pour lui-même et ce dernier a un droit de paiement pour sa prestation (Exemple : Contrat de construction pour un chantier naval)

= À réaliser entre le 01.07.2017 au 30.06.2018 pour les honoraires de mise à disposition du chauffage (paiement des factures chauffage, surveillance chaufferie etc…)

- 2ème service : Etablissement du décompte chauffage

Il s’agit d’un service contractuel qui permettra au locataire sous la forme d’un « rapport administratif » d’évaluer sa consommation. Attention IFRS 15.25 ne s’applique pas car cette activité transfère bien un service pour le locataire.
Ce service est réalisé à un point dans le temps au 30.08.2018 lors de l’établissement du décompte chauffage (travail administratif d’établissement du « rapport »)

Solution C SA : Il s’agit d’une prestation de service sur le temps selon le critère suivant :

III. La prestation du vendeur n’a pas d’usage alternatif pour lui-même et ce dernier a un droit de paiement pour sa prestation (Exemple : Contrat de construction pour un chantier naval)
Ainsi le revenu est reconnu chez la société d’audit courant 2019.
Attention, du point de vue du client, il s’agira d’une provision pour révision dans les comptes 2018.

 

Vous souhaitez en apprendre plus sur les normes IFRS ? Lisez les articles suivants :

Normes comptables IFRS : Présentation et produits des activités ordinaires issus des contrats avec des clients

Normes comptables : Evaluation du goodwill sur l’acquisition d’une filiale selon les normes IFRS

Normes comptables : Consolidation des comptes, du bilan local au bilan consolidé selon la norme Local GAAP

Pour plus d'informations : http://www.ifrs.org/

Nicolas Goumaz

Nicolas Goumaz

Nicolas Goumaz est titulaire du Diplôme fédéral d'Expert en finance et controlling ainsi que du Brevet fédéral de Spécialiste en finance et comptabilité. Il est référent pour la formation de préparation au Brevet fédéral de Spécialiste en finance et comptabilité chez BetterStudy. Il bénéficie d'une longue expérience dans le domaine de la comptabilité au sein de sociétés internationales et suisses. Il parle couramment l'anglais, l'allemand et le suisse-allemand. Durant son parcours professionnel, il a été plusieurs fois été appelé à remettre à jour des comptabilités et à instaurer des processus comptables. Il aussi fait partie du team auditeurs de la zone EMEA pour le groupe Cargill.