Les comptes de régularisation : actifs et passifs transitoires

En fin d’exercice, ce qui le plus souvent correspond avec la fin de l’année, l’entreprise doit passer des opérations d’ajustement dans sa comptabilité afin de procéder à la régularisation de ses charges et de ses produits. Cet ajustement se fait en rattachant à l’exercice en cours toutes les charges consommées et tous les produits encaissés, puis en virant toutes les charges non consommées en actifs et les produits encaissés d’avance en passifs.
 
Les comptes de régularisation, appelés également comptes transitoires, ont pour but de régulariser ces différents événements de la vie de l’entreprise au niveau comptable. Ils servent à délimiter correctement, à la date de l’établissement du bilan, l’état du patrimoine et des dettes. Au niveau du compte de résultat, ils répondent aux exigences légales exposées dans l’article 958b. al.1. CO, à savoir la délimitation périodique des charges et des produits.
 
Les comptes de régularisation ont un caractère à court terme et figure donc au bilan dans les actifs circulants.
 

Les cas de régularisation

 
Il existe quatre cas de régularisation, deux pour les charges et deux pour les produits (respectivement deux types d’actifs transitoires et deux types de passifs transitoires).
 
Les charges
 
Régularisation des charges
 
Pour déterminer le résultat d’un exercice, il faut rattacher à celui-ci toutes les charges et tous les produits le concernant, et ceux-là uniquement.
 
La régularisation permet de répartir les charges et les produits dans le temps, afin de rattacher à l’exercice qui se termine toutes les charges et tous les produits qui le concernent, sachant que :
- d’une part, durant un exercice, la comptabilité a enregistré les charges et les produits au fur et à mesure de leur constatation, mais certaines de ces charges et certains de ces produits engagés durant l’exercice en cours peuvent concerner tant l’exercice qui se termine que l’exercice ou les exercices suivants ;
- d’autre part, et à contrario, certaines charges et certains produits se rapportant à l’exercice qui se termine n’ont pu être comptabilisés (en particulier, factures non reçues).
 
Afin de déterminer le résultat le plus proche de la réalité possible, les charges doivent être rattachées à l’exercice auquel elles correspondent, c’est-à-dire au cours duquel elles sont utilisées ou consommées, et non pas à celui au cours duquel elles sont facturées ou payées.
 
Les conséquences suivantes en découlent :
- Le compte de régularisation du groupe « Actifs de régularisation » (appelé aussi « Actifs transitoires »), dénommé 1300 Charges constatées (ou payées) d’avance, permet de soustraire les charges enregistrées dans l’exercice et ne correspondant pas à des consommations de l’exercice en cours, aux charges de l’exercice suivant. Par exemple loyers, primes d’assurances, cotisations.
- Le compte de régularisation du groupe « Passifs de régularisation » (appelé aussi « Passifs transitoires ») dénommé 2300 Charges à payer, comprend les charges de l’exercice non encore enregistrées au cours de l’exercice, pour des raisons diverses, mais dont il faut tenir compte. Par exemple des intérêts sur prêts hypothécaires, loyers, commissions dues.
 
Charges constatées ou payées d’avance (Actifs de régularisation)
 
Comme mentionné plus haut, le principe de la délimitation périodique et du rattachement des charges aux produits, Art. 958 du Code des Obligations , doit être respecté. Il consiste à ne rattacher à l’exercice que les charges qui sont consommées sur la période. Il faudra donc procéder à la régularisation des charges payées (ou des factures reçues) durant l’exercice mais qui vont se rattacher à un exercice ultérieur. C’est le cas, par exemple, des loyers d’immeuble ou des primes d’assurance qui se règlent souvent d’avance.
 
Les charges constatées d’avance sont des charges enregistrées au cours de l’exercice, correspondant à des achats de biens et de services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultérieurement. De ce fait, l’entreprise dispose d’une créance en nature.
 
Si une charge couvre une période à cheval sur deux exercices, une répartition doit être calculée afin d’attribuer la part de charge qui revient à chaque exercice.
 
Exemple 1
 
Une entreprise règle par virement bancaire une prime d’assurance le 1er octobre. Cette prime s’élève à CHF 12'000.- et couvre la période allant du 1er octobre au 30 septembre de l’année suivante.
 
La charge de CHF 12'000.- doit donc être répartie entre l’exercice N et N+1 à raison de :
- 3 mois pour l’exercice N soit : 12'000 x 3 / 12 = 3'000.-
- 9 mois pour l’exercice N+1 soit : 12'000 x 9 / 12 = 9'000.-
 
Le 1er octobre, l’écriture enregistrée lors du paiement de cette prime est la suivante :
1/ 6300 Primes d’assurances à 1020 Banque - notre paiement : 12’000.-
2/ 1300 Charges payées d’avance à 6300 Primes ass. - 9 mois N+1 : 9’000.-
 
On constate que, suite à cette écriture, le compte de charge Prime d’assurance présentera bien un montant net de CHF 3’000.- (12’000 - 9’000) ce qui représente le montant pour cette année N.
 
Exemple 2
 
Une facture fournisseur de CHF 5'400.- TTC (TVA 8%) a été comptabilisée au mois de novembre. Cette facture est relative à une marchandise non reçue le 31 décembre (livraison prévue en janvier prochain).
 
En novembre, cette facture a été comptabilisée comme suit :
4200 Achats de marchandises à - : CHF 5’000.-
1170 TVA IP à récupérer s/ march à - : CHF 400.-
- à 2000 Dettes fourn. : CHF 5’400.-
 
La charge de CHF 5'000.- constatée lors de la réception de la facture est éliminée, lors du bouclement, en créditant le compte 4200 Achat de marchandises par le débit du compte 1300 Charges payées d’avance. Notons que la TVA n’est pas extournée car seuls les comptes de charges sont concernés.
 
L’exercice suivant, cette écriture est contre passée lors de la réouverture des comptes.
 
Charges à payer
 
Les charges à payer sont l’inverse des charges constatées d’avance, et peuvent être définies comme suit : une charge a été consommée durant l’année, mais la facture n’est pas encore parvenue et n’a donc pas pu être enregistrée en comptabilité. C’est le cas, par exemple, pour les charges d’électricité ou de téléphone dont la facturation se fait après coup.
 
La charge devant être affectée à l’exercice de son utilisation, elle devra être comptabilisée pour l’exercice N, même si elle ne sera reçue / payée que durant l’exercice N+1.
 
Les charges à payer correspondent à des dettes dont l’échéance ou le montant est incertain. Elles sont évaluées à l’arrêté des comptes et l’objet est clairement précisé.
 
Il est important de relever ici que la délimitation entre passifs de régularisation et provisions est souvent discutée autant dans la pratique du métier que dans la formation. Tous deux montrent une incertitude du moment et/ou du montant de la sortie d’argent. Il s’agit donc effectivement de deux notions très proches, elles doivent cependant être distinguées.
 
Le distinction se fait en s’appuyant sur le degré d’incertitude quant au futur flux de fond auquel s’attendre. En effet, les passifs de régularisation se basent aussi parfois sur une estimation, mais elle aura un caractère moins incertain que la provision .
 
Afin d’illustrer ceci, voici un exemple d’une situation représentant les deux cas de figure :
 
Exemple d’une situation de passifs transitoires (Charges à payer) :
Au moment de la clôture de notre exercice au 31 décembre, nous n’avons pas encore reçu la facture de notre consommation d’électricité pour les mois de novembre et décembre. Selon notre compte 6400 Charge d’énergie, nos coûts effectifs pour les mois de janvier à octobre se sont élevés à CHF 8'200.-, on peut donc partir sur une estimation de CHF 820.- par mois, donc de CHF 1’600.
 
Exemple d’une provision : projet de restructuration, procès en cours ou plainte déposée.
Ces deux éléments sont connus à la date d’établissement du bilan. Il faudra donc en tenir compte, mais l’estimation sera moins aisée à réaliser que pour la situation ci-dessus.
Les charges à payer sont portées au débit des divers comptes de charges concernés par le crédit du compte 2300 Charges à payer.
 
Exemple 1
 
Une facture estimée à CHF 12'000.-, pour une campagne publicitaire s’étalant du 1er octobre au 30 septembre de l’année suivante, ne nous est pas encore parvenue.
 
La charge de CHF 12'000.- doit donc être répartie entre l’exercice N et N+1 à raison de :
- 3 mois pour l’exercice N soit : 12'000 x 3 / 12 = 3'000.-
- 9 mois pour l’exercice N+1 soit : 12'000 x 9 / 12 = 9'000.-
 
La charge de CHF 3'000.- concernant cet exercice doit être porté lors du bouclement, au débit du compte 6600 Publicité par le crédit du compte 2300 Charges à payer.
 
L’exercice suivant, cette écriture est contre-passée lors de la réouverture des comptes :
2300 Charges à payer à 6600 Publicité : CHF 3’000.-
 
Exemple 2
 
Nous avons contracté une dette de CHF 250'000.- à 6% (2500 Dettes à long terme). Selon le contrat, il est prévu le règlement de l’intérêt le 31 mars et le 30 septembre de chaque année.
Le 31 décembre, il y a lieu de passer une écriture de manière à enregistrer les intérêts courus (du 1er octobre au 31 décembre) représentant 3'750.-, en débitant le compte 6901 Intérêts-charges par le crédit du compte 2300 Charges à payer.
 
Les produits
 
Régularisation des produits
 
Comme pour les charges que nous avons vues précédemment, un produit encaissé d’avance correspond à une augmentation fictive des produits de l’année en cours. En effet, ces produits qui ont été comptabilisés se rapportent à l’exercice N+1, et non pas à l’exercice N. On peut prendre pour exemple des abonnements vendus dont la validité commence avec la prochaine période comptable.
 
Comme nous avons pu le voir au début de cet article, les comptes de produits enregistrent dans l’exercice tous les produits dès qu’ils se produisent, ainsi que des produits réalisés pendant cet exercice mais qui peuvent concerner également des exercices suivants. De plus, certains produits se rapportant à l’exercice qui se termine n’ont pas été enregistrés pour des raisons diverses (en particulier, factures impayées).
 
Afin de déterminer le résultat, les produits doivent être rattachés à l’exercice auquel ils correspondent. Les conséquences suivantes en découlent :
- Le compte de régularisation du groupe « Passifs de régularisation » (anciennement « Passifs transitoires ») dénommé 2300 Produits constatés d’avance, permet de soustraire les produits enregistrés dans l’exercice et ne correspondant pas à celui-ci.
- Le compte de régularisation du groupe « Actifs de régularisation » (anciennement « Actifs transitoires ») dénommé 1300 Produits à recevoir, comprend les produits de l’exercice non encore enregistrés au cours de l’exercice, pour des raisons diverses.
 
Produits constatés d’avance
 
Les produits constatés d’avance sont des produits enregistrés au cours de l’exercice, mais avant que les prestations et fournitures les justifiant aient été effectuées ou fournies. De ce fait, l’entreprise s'acquitte d’une dette en nature. Ces produits sont enregistrés dans le compte portant le même intitulé que le compte d’où ils ont été extraits.
 
Au cas où un produit couvre une période à cheval sur deux exercices, une répartition doit être calculée afin d’attribuer la part de produit qui revient à chaque exercice.
 
Lorsque les produits enregistrés au cours d’un exercice concernent des rémunérations se rapportant au prochain exercice, ces produits sont annulés en les débitant par le crédit du compte 2300 Produits reçus d’avance.
 
Exemple 1
 
Une entreprise encaisse par virement bancaire un montant de CHF 12'000.- pour une location de bureaux (*activité annexe à son exploitation principale) qui couvre la période allant du 1er octobre au 30 septembre de l’année suivante.
 
Le produit de CHF 12'000.- doit donc être réparti entre l’exercice N et N+1 à raison de :
- 3 mois pour l’exercice N soit : 12'000 x 3 / 12 = 3'000.-
- 9 mois pour l’exercice N+1 soit : 12'000 x 9 / 12 = 9'000.-
 
Le 1er octobre, l’écriture enregistrée lors de l’encaissement de ce loyer est la suivante :
1020 Banque à 7500 Produits d’immeubles (loyers) : CHF 12’000.-
 
Le produit de CHF 9'000.- indûment constaté, est éliminé, lors du bouclement, en débitant le compte 7500 Produits d’immeubles (loyers) par le crédit du compte 2301 Produits reçus d’avance.
 
Exemple 2
 
Une facture client de CHF 5'400.- TTC (TVA 8%) a été comptabilisée au mois de novembre.
Cette facture concerne une marchandise non livrée le 31 décembre.
 
En novembre, cette facture a été comptabilisée comme suit :
1100 Créances clients à - : CHF 5’400.-
- à 3200 Ventes de marchandises : CHF 5’000.-
- à 2200 TVA due : CHF 400.-
 
Cette marchandise n’ayant pas été livrée est, évidemment, comprise dans le stock au 31 décembre. De ce fait, l’entreprise ne peut pas inclure le produit de cette marchandise dans cet exercice et doit le reporter à l’année prochaine.
 
Ce produit doit être éliminé, lors du bouclement, en débitant le compte 3200 Vente de marchandises par le crédit du compte 2300 Produits reçus d’avance. Notons que la TVA n’est pas extournée car seuls les comptes de produits sont concernés.
 
L’exercice suivant, cette écriture est extournée lors de la réouverture des comptes et ainsi la vente est intégrée dans le bon exercice :
2300 Produits reçus d’avance à 3200 Vente de marchandises : CHF 5’000.-
 
Produits à recevoir
 
Les produits à recevoir sont des produits appartenant à l’entreprise pour un service rendu ou un bien livré par exemple, mais dont le montant n’a pas encore été enregistré. Les produits à recevoir sont portés au crédit des divers comptes de produits concernés par le débit du compte 1300 Produits à recevoir.
 
Exemple 1
 
Au moment de la clôture de l’exercice, nous estimons que nos fournisseurs nous accorderons une remise pour un montant de CHF 12'000.- sur les achats facturés durant le dernier exercice.
 
La remise de CHF 12'000.- concernant cet exercice doit être considérée comme un produit et portée lors du bouclement, au crédit du compte 4209 Déductions obtenues sur marchandises par le débit du compte 1300 Produits à recevoir.
 
A l’exercice suivant, cette écriture est extournée lors de la réouverture des comptes. Pour rappel, l’extourne d’une écriture consiste à inverser les comptes saisis au préalable, en l’occurrence au 31 décembre (lors du bouclement des comptes) pour les transitoires.
 
Voici un exemple d’extourne au 1er janvier avec des comptes transitoires :
 
 
Exemple 2
 
Nous avons accordé un prêt de CHF 250'000.- à 6% (1440 Prêt accordé). Selon le contrat, il est prévu le règlement de l’intérêt le 31 mars et le 30 septembre de chaque année.
 
Le 31 décembre, il y a lieu de passer une écriture de manière à enregistrer les intérêts courus (du 1er octobre au 31 décembre) qui nous sont dûs représentant CHF 3'750.-, en créditant le compte 6950 Intérêts-produits par le débit du compte 1300 produits à recevoir.
 
L’exercice suivant, cette écriture est extournée lors de la réouverture des comptes :
6950 Intérêts produits à 1300 Produits à recevoir : CHF 3’750.-
 
Les transitoires
 
La distinction des groupes de transitoires
 
Les opérations transitoires peuvent se répartir en deux groupes distincts, suivant leur nature. Cette distinction est primordiale pour le tableau de financement et l’analyse du bilan.
 
Les transitoires au sens étroit
 
Ce groupe comprend toutes les opérations transitoires où le flux de liquidité est déjà enregistré, mais où le flux réel n’est pas complètement terminé. C’est le cas des :
• charges payées d’avance ;
• produits encaissés d’avance.
 
Les transitoires au sens d’anticipé
 
On retrouvera dans ce groupe toutes les opérations transitoires où la prestation de vente ou d’achat est déjà fournie, mais où le flux de trésorerie n’a pas encore eu lieu. C’est le cas des :
• charges à payer ;
• produits à encaisser.
 

L’identification des comptes de régularisation

 
Lors de la préparation de la clôture des comptes , il est primordial de passer en revue le mouvement de tous nos comptes. La détermination des actifs et passifs de régularisation, en plus de ceux déterminés durant l’année, devra se compléter à ce moment-là, notamment au moyen des actions suivantes :
• analyser les comptes de charges et de produits, et leur description. Le but étant de déterminer si tous les éléments enregistrés sont rattachés au bon exercice comptable ;
• passer en revue les postes du bilan (actif et passif) et identifier si une écriture transitoire devrait être considérée (par exemple si nous avons des prêts accordés à des tiers, une hypothèque ou encore un portefeuille de titre, avons-nous enregistré les intérêts courus ?) ;
• comparer avec le bilan de l’exercice précédent.
 
Ces trois actions d’analyse sont primordiales et nécessaires à chaque clôture.
 

La tenue des comptes de régularisation et leur structure

 
Les comptes d’actifs et de passifs de régularisation sont utilisés à la clôture de l’exercice et soldés à l’ouverture de l’exercice suivant.
 
Lors de l’ouverture de la comptabilité du nouvel exercice, l’extourne est directement enregistrée dans le compte de charges et de produits correspondant.
 
Pour les postes transitoires à caractère régulier (par exemple les loyers payés d’avance chaque mois, mais uniquement pour des cas simples et des montants clairs) , il est possible de les laisser tels quels et de les modifier si nécessaires lors de la prochaine clôture des comptes intermédiaire ou annuelle.
 
Ajoutons encore que l’on rencontre souvent dans la pratique des cas où l’extourne des passifs de régularisation est effectuée directement par la comptabilisation du paiement.
 
Comme dit plus haut, les actifs et passifs de régularisation doivent figurer au bilan dans les catégories court terme, et doivent bien apparaître séparément. Selon les principes comptables, aucune compensation entres ces deux postes n’est autorisée.
 

 

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Nicolas Goumaz

Nicolas Goumaz

Nicolas Goumaz est titulaire du Diplôme fédéral d'Expert en finance et controlling ainsi que du Brevet fédéral de Spécialiste en finance et comptabilité. Il est référent pour la formation de préparation au Brevet fédéral de Spécialiste en finance et comptabilité chez BetterStudy. Il bénéficie d'une longue expérience dans le domaine de la comptabilité au sein de sociétés internationales et suisses. Il parle couramment l'anglais, l'allemand et le suisse-allemand. Durant son parcours professionnel, il a été plusieurs fois été appelé à remettre à jour des comptabilités et à instaurer des processus comptables. Il aussi fait partie du team auditeurs de la zone EMEA pour le groupe Cargill.